Что такое налоговые риски организации. Как компании снизить налоговые риски. Значение показателя по оптимальному варианту

В данной статье приводятся основные классификации налоговых рисков, существующих у предприятий, и способы их решения. Последствия налоговых рисков могут быть как положительными, так и нейтральными или отрицательными. При этом управление финансовыми рисками должно строиться на определенных принципах. Налоговые риски представляют огромное значение в системе управления финансами, потому что налоговые отношения являются важным фактором, определяющим их результат. Основными приемами управления налоговыми рисками являются избежание риска, снижение степени риска, принятие риска. В финансовой деятельности предприятия система управления налоговыми рисками должна быть самостоятельной системой. В финансовой деятельности предприятия управление налоговыми рисками, предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию негативных последствий, связанных с процессом налогообложения, а эффективность организации управления риском во многом зависит от классификации риска.

налоговый риск

минимизация налогового риска

последствия налоговых рисков

финансовая деятельность предприятия

механизмы нейтрализации

1. Кузьмичева И. А., Флик Е. Г. Автоматизация учетной работы налоговых органов // Территория новых возможностей. Вестник Владивостокского государственного университета экономики и сервиса. – 2010. – №5. – с.67-72.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации: (по состоянию на 21.04.2014) / [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. – 2014.

3. Справочники Федеральной службы государственной статистики (Росстата) [Электронный ресурс] / Режим доступа:www.kadis.ru/gosorg.

4. Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ [Электронный ресурс]/Режим доступа: www.r42.nalog.ru/pv/42_risk/.

5. Официальный сайт Минэкономразвития России [Электронный ресурс] / Режим доступа: www.economy.gov.ru/minec/main.

К налоговым рискам по общепринятой классификации можно отнести отдельные виды финансовых рисков, которые являются элементами финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В этом случае, если организация занимается каким-либо видом деятельности,всегда присутствует риск, сопровождающий ее текущую деятельность. В учебных и нормативных и нормативных источниках встречается определение налогового риска. Это объективная возможность для налогоплательщика нести финансовые потери, связанные с процедурой исчисления, уплаты и оптимизации налогов и прочих неналоговых платежей.

В современных реалиях рыночной экономики растет роль управления налоговыми рисками организации, так как следствием таких рисков являются дополнительные расходы в виде штрафных санкций, уменьшающие финансовый результат предприятия.

Последствия налоговых рисков могут быть: положительными, отрицательными и нейтральными.

Последствия налоговых рисков считаются положительными тогда, когда налогоплательщик получает высокий результат, как итог своей деятельности. Такой результат налогоплательщик может получить при помощи налогового менеджмента, управляя налогами и предугадывая изменения налоговой политики страны, может просчитывать и увеличивать свои налоговые риски.

Последствия налоговых рисков могут быть отрицательными в том случае, если увеличение налоговых рисков имеет негативную сторону, в следствии этого могут возникнуть вредные экономические последствия для общества и государства. Уменьшая налоговые риски при помощи добросовестного экономического поведения, налогоплательщик пытается сопоставить все так чтобы, запланированные результаты его деятельности совпали с фактически полученными.

Целью предпринимательства, в условиях конкурентной борьбы, является получение максимальных доходов при минимальных затратах. Для того, чтобы данную цель воплотить в реальность нужно величину вложенного капитала в производственную деятельность, сравнить с налоговыми рисками и финансовыми результатами этой деятельности, тогда предприятие будет получать максимальный доход, затрачивая при этом не очень большие средства.

раскрытие теоретических и практических основ управления финансовыми рисками;
минимизация налоговых рисков предприятия и пути ее решения;
рассмотрение общих методов и показателей, применяемых для оценки экономических рисков.

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

рассмотреть экономическую сущность и существующую классификацию финансовых рисков;
принципы управления финансовыми и налоговыми рисками;
политика управления финансовыми и налоговыми рисками предприятия;
механизмы нейтрализации финансовых рисков.

Актуальность данной темы состоит в том, что в настоящее время, важным элементом эффективности финансово-хозяйственной дечтельности предприятия является пониманием сути налоговых рисков, следовательно управление налоговыми рисками считается главной составляющей управления финансами и финансовой политики предприятия.

Финансовая деятельность предприятия сопровождается с различными видами рисков, которые влияют на результаты этой деятельности, а также на уровень финансовой безопасности. Эти риски играют главную роль в «портфеле рисков» и образуют особую группу финансовых рисков предприятия. Портфель-это инструмент, с помощью которого обеспечивается стабильность дохода при минимальном риске.

Финансовые риски характеризуются большим многообразием и требуют определенной классификации. В финансовой деятельности предприятия кредитный риск занимает место только при предоставлении товарного или потребительского кредита покупателям. Таким предприятиям, которые ведут внешнеэкономическую деятельность, импортируют сырье и материалы, и экспортируют готовую продукцию, подходят валютные риски. В этом случае происходит недополучение предусмотренных доходов из-за обменного курса иностранной валюты. Инвестиционный риск характеризует возможность возникновения финансовых потерь, которые могут возникнуть при осуществлении инвестиционной деятельности предприятия. Снижением уровня ликвидности оборотных активов хврвктеризуется риск неплатежеспособности предприятия. Ценовой риск несет для предприятия финансовые потери, связанные с неблагоприятным изменением цовых индексов на активы. Риск снижения финансовой устойчивости предприятия характеризуется чрезмерной долей используемых заемных средств. Депозитный риск связан с неправильной оценкой и неудачным выбором коммерческого банка для осуществления депозитных операций предприятия.

По характеру финансовых последствий все риски подразделяются на: риск, влекущий экономические потери и риск, влекущий упущенную выгоду. Финансовые последствия риска, влекущего экономические потери всегда будут только отрицательными, существует возможность потери дохода или капитала. Риск, влекущий упущенную выгоду рассматривает ситуацию, когда предприятие не может осуществить запланированную финансовую операцию в силу каких-либо причин.

По характеризуемому объекту выделяют следующие группы финансовых рисков:

риск отдельной финансовой операции. Этот риск характеризует все виды финансовых рисков, принадлежащих определенной финансовой операции;
риск различных видов финансовой деятельности (например, как риск инвестиционной или валютной деятельности предприятия);
риск финансовой деятельности всего предприятия в общем. Это комплекс различных видов рисков, который определяется спецификой организационно-правовой формы его деятельности, составом активов и структурой капитала.

По комплексности выделяют простой и сложный финансовый риск. Простой финансовый риск характеризует вид финансового риска, который не подразделяется на отдельные подвиды. Примером такого риска является инфляционный риск. Сложный финансовый риск, определяет вид финансового риска, который состоит из совокупности его подвидов. Примером сложного финансового риска является инвестиционный риск.

По совокупности исследуемых инструментов финансовые риски подразделяются на следующие группы:

индивидуальный финансовый риск;
портфельный финансовый риск.

Индивидуальный финансовый риск характеризует совокупный риск, принадлежащий отдельным финансовым инструментам. Портфельный финансовый риск характеризует риск, принадлежащий всему комплексу однофункциональных финансовых инструментов.

По характеру проявления во времени выделяют постоянный финансовый риск и временный финансовый риск. Постоянный финансовый риск связан с действием постоянных факторов и характерен для всего периода осуществления финансовой деятельности. Временный финансовый риск возникает на отдельных этапах осуществления финансовой операции и носит беспрерывный характер.

Управление финансовыми рисками строится на определенных принципах, основными из которых являются:

Осознанность принятия рисков. Предприятие, занимающееся определенным видом деятельности должно понимать всю суть работы и осознанно идти на риск, если оно надеется получить доход от осуществления своей деятельности.
Управляемость принимаемыми рисками. Управлять рисками нужно независимо от объективной и субъективной природы финансовых рисков, поэтому в состав портфеля должны включаться только те риски, которые легко нейтрализовать в процессе управления, следовательно будет легче создать условия для обеспечения стабильности дохода при минимальном риске.
Соизмеримость уровня принимаемых рисков с уровнем доходности проводимых операций. Соизмеряя степень рисков с уровнем доходности операций, предприятие может принимать только те риски, степень влияния которых считается адекватной величиной доходности, которую ожидает предприятие.
Сопоставимость уровня принимаемых рисков с возможными потерями предприятия. Предприятие должно сопоставить уровень принимаемых рисков с потерями предприятия. Когда предприятие проводит определенную операцию, нужно добиваться такого результата, чтобы размер финансовых потерь предприятия соответствовал доле капитала, которая сохранена для его покрытия, в критической ситуации.
Учет фактора времени в управлении рисками. Предприятию следует учитывать степень времени в управлении рисками, чем длиннее по времени будет осуществляться операция, тем больше будет размер идущих с ней финансовых рисков.
Учет стратегии предприятия в процессе управления рисками. Система управления финансовыми рисками должна основываться на общих критериях и подходах, которые разрабатывает сам предприниматель. Если предприниматель хочет получить хороший результат от своей деятельности, то ему нужно сосредоточиться и направить все свои силы на определенные виды риска, которые дадут ему максимальную выгоду.
Учет возможности передачи рисков. Принятие ряда финансовых рисков несоотносимо с возможностями предприятия по ослаблению их негативных последствий. Тем самым необходимость осуществления какой-либо операции, несящей риск, может предписываться требованиями стратегии и направленности хозяйственной деятельности.

На основании принципов, которые были рассмотрены на предприятии создается политика управления финансовыми рисками. С помощью этой политики разрабатываются мероприятия по нейтрализации, чтобы ликвидировать угрозу риска и его негативных последствий, связанных с осуществлением различных моментов хозяйственной деятельности.

Из всей совокупности финансовых рисков можно выделить налоговые риски:

риски налогового контроля;
риски усиления налогового бремени;
риски уголовного преследования.

Риски налогового контроля зависят от степени активности налогоплательщика в отношении уменьшения налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля небольшие и приводят к возможности обнаружения налоговыми органами ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски возрастают. Риски усиления налогового бремени принадлежат экономическим проектам длительного характера, например, новые предприятия и инвестиции в недвижимость. К таким рискам относится отмена налоговых льгот и рост ставок налогов.

Значительные финансовые потери могут появиться у налогоплательщиков в пределах уголовного преследования за совершение каких-либо правонарушений. При проведении налоговой проверки, для руководителей крупнейших предприятий, возникает вероятность попадения под возбуждение уголовного дела, эта вероятность приближается к 100%.

Налоговые риски представляют огромное значение в системе управления финансами, потому что налоговые отношения являются важным фактором, определяющим их результат. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений нести финансовые потери, которые связанны с процессом налогообложения, следовательно для налогоплательщика рост налоговых издержек, заключается в снижении имущественного потенциала и снижении возможностей для решения задач, которые стоят в будущем. Для государства налоговый риск представляет уменьшение поступлений в бюджет в результате изменяется величина налоговых ставок и налоговой политики.

Основными характеристиками налогового риска являются:

является неотъемлемой составляющей финансового риска;
связан с неточностью экономической и правовой информации;
охватывает всех участников налоговых правоотношений (налогоплательщики, налоговые агенты и другие субъекты, представляющие интересы государства);
несет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений.

Управление налоговым риском-это совокупность приемов и методов, позволяющих предсказывать наступление опасных событий и применять эффективные действия, чтобысвести у минимуму отрицательные последствия.

Управление налоговыми рисками предприятия представляет собой особую сферу экономической деятельности, которая требует глубоких знаний в области налогового, административного, гражданского и уголовного права, методов оптимизации хозяйственных решений и анализа хозяйственной деятельности.

Можно выделить основные приемы управления налоговым риском: избежание риска, снижение степени риска, принятие риска.

В финансовой деятельности предприятия избежание риска представляет собой отказ от выполнения проекта связанного с риском и дает возможность полностью избежать какие-либо неопределенности. Нужно помнить о том, что такой принцип предполагает полный отказ от прибыли. Принцип снижения уровня риска означает сокращение вероятности и объема потерь. Принятие риска означает, что все или какая то часть риска остается на ответственности предпринимателя, и в данной ситуации предприниматель должен принять решение покрыть возможные потери за счет собственных средств.

Кроме того, существуют и другие классификации налоговых рисков:

В финансовой деятельности предприятия уклонение от налогов связано с неправомерными действиями. Способы уклонения от налогов делятся на криминальные и некриминальные. Действия налогоплательщиков являются некриминальными, в том случае, если они связаны с уклонением от уплаты налогов при помощи нарушения гражданско-правового и налогового законодательства, и с некорректным написанием операций в налоговом и бухгалтерском учете. Криминальные действия связаны с нарушением норм налогового и уголовного права.

Основная роль в системе методов управления финансовыми рисками предприятия принадлежит внутренним механизмам нейтрализации. Внутренние механизмы нейтрализации финансовых рисков представляют собой систему методов минимизации негативных последствий.

Преимуществом использования внутренних механизмов нейтрализации финансовых рисков является высокая степень альтернативности принимаемых управленческих решений, одно из двух, не зависящих от других субъектов хозяйствования.

К внутренним механизмам нейтрализации относятся:

избежание риска;
лимитирование концентрации риска;
хеджирование;
диверсификация;
трансфертриска;
самострахование

В финансовой деятельности предприятия избежание риска характеризуется как разработка стратегических и тактических решений внутреннего характера, которая полностью исключает конкретный вид финансового риска.

Также к внутренним механизмам нейтрализации относится лимитирование концентрации риска. Обычно, этот механизм применяется к тем видам, которые выходят за пределы допустимого уровня, по финансовым операциям, осуществляемым в зоне катастрофического или критического риска.

Хеджирование - это механизм нейтрализации, связанный с осуществлением операций с производными ценными бумагами, помогает эффективно уменьшать финансовые потери.

Принцип работы механизма диверсификации основан на разделении риско‏в, которое препятствует увеличению рисков. В финансовой деятельности предприятия механизм диверсификации применяется, чтобы ослабить негативные финансовые последствия особенных видов рисков.

Механизм трансферта финансовых рисков основывается на перенесении или передачи отдельных финансовых операций своим партнерам по бизнесу. Партнерам отправляется именно та часть рисков, по которой у них есть больше возможности ослабить негативные последствия финансовых рисков.

Предприятие сохраняет часть финансовых ресурсов и позволяет преодолевать негативные финансовые последствия по тем финансовым операциям, по которым эти риски связаны с действиями контрагентов, в этом и заключается механизм самострахования финансовых рисков.

В настоящее время налоговым риском является являетсобъективная реальность с которой сталкивается каждый субъект экономических и правовых отношений. Этот риск несет материальный финансо‏вый результат в виде дохода или убытка, который нужно оценивать, для нормальной работы предприятия.

Система управления налоговыми рисками должна быть построена на основе соответствующих принципов, работать в соответствии с имеющимися возможностями современных методов управления рисками, делать все для того чтобы развивалась инфраструктура, создавать условия для нормального функционирования производства и контролировать риски на всех уровнях финансовой деятельности предприятия.

Понимание природы риска помогает принять верное решение по поводу управления налоговыми рисками и выбрать наиболее эффективные способы уменьшения экономических потерь.

Повышение эффективности управления налоговыми рисками является важным аспектом в финансовой деятельности предприятия, поскольку позволяет уменьшить рост налоговых доначислений по результатам проверок, которые могут стать особенно болезненными для компаний, у которых есть проблемы с ликвидностью.

В настоящее время налоговые риски сильно влияют на развитие и экономическую безопасность государства в целом, следовательно работа налоговых органов должна быть более качественной, чтобы обеспечить наполняемость федерального, регионального и местного бюджета.

В финансовой деятельности предприятия система управления налоговыми рисками должна быть самостоятельной системой.

В финансовой деятельности предприятия управление налоговыми рисками, предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию негативных последствий, связанных с процессом налогообложения, а эффективность организации управления риском во многом зависит от классификации риска.

Библиографическая ссылка

Замула Е.В., Кузьмичева И.А. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ ПРЕДПРИЯТИЯ И ПУТИ ИХ МИНИМИЗАЦИИ // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. – 2014. – № 8-3. – С. 118-122;
URL: https://applied-research.ru/ru/article/view?id=5762 (дата обращения: 18.09.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»

Двадцать пять лет назад начался отсчет становления и развития новой налоговой системы России. В 1991 году вновь созданная налоговая инспекция воспринималась бывшими кооператорами, в одночасье ставшими бизнесменами, не как источник многочисленных угроз, а как почти факультативное веление времени. Предписания государства платить несущественные по тем временам налоги воспринимались вполне естественно. Отрезвление произошло достаточно быстро, налоговые риски вошли в состав основных угроз предпринимательской деятельности, и с тех пор эволюционируют, непрерывно совершенствуясь.

Понятие налоговых рисков

Понятие налоговых рисков, к сожалению, в законодательстве не раскрыто. Это странно, поскольку явление долгие годы четко проявлено как на государственном уровне бюджетного устройства, так на корпоративном уровне экономической деятельности. Безусловно, современные вызовы (международный терроризм, санкции, экономический кризис) сдвигают акценты в оценке угроз и опасностей. Тем не менее, налоговые риски были и остаются одними из ключевых для всех субъектов социальных, финансово-правовых, фискальных и производственных отношений нашего общества.

Настоящие проблемы стоят не только перед Россией. Цивилизационные преобразования, скорее всего, неминуемы. Они во многом трансформируют и бюджетную структуру устройства национальных экономик. Следовательно, и налоговые системы ждут изменения. Взять, к примеру, вопросы социальных обязательств государства, среди которых один из ключевых – вопрос пенсионного возраста. Альтернатив его решения нет, есть только отсрочка. Все это означает, что налоговые риски находятся, скорее всего, в преддверии существенных структурных преобразований. И к этому нужно быть готовыми, а значит, требуется системное видение и понимание вероятностей неблагоприятных событий в данной сфере.

Если обратиться к базовому определению рисков и на его основе попытаться определить понятие налоговых рисков, то получится следующее. Налоговый риск – это возможность наступления неблагоприятного события, в результате которого субъект, принявший решение в сфере налогообложения, теряет или недополучает ресурсы, утрачивает ожидаемую выгоду или несет дополнительные финансовые и имиджевые издержки. В настоящем определении предпринята попытка уравновесить интересы противоположных сторон: государства и бизнес-организации.

Из общего объема представленного выше понятия намеренно исключены субъекты-налогоплательщики, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность. К ним относятся физические лица, некоммерческие и иные организации из числа государственных институтов. Бизнес, как известно, является основным донором бюджетных средств за счет установленной фискальной нагрузки на его экономику. В данном вопросе интересы плательщиков и фискальных органов разнонаправлены. Налицо диалектическое противоречие. Государство заинтересовано в лучшем наполнении бюджета, а организации стремятся снизить налоговое бремя для целей максимизации прибыли и успешности деятельности.

Налоговый риск как специфическая форма риска обладает следующими чертами:

отсутствие вероятности благоприятного исхода;
значительная удаленность по времени принятого решения и рискового события;
высокий уровень субъективности оценки риска;
состав вероятности факторов не стабилен во времени;
возможность возникновения новых рисков, предусмотреть которые было сложно в момент принятия решения;
фискальный риск относится одновременно к финансовым и правовым категориям.

Классификационные виды фискальных рисков

В первую очередь, виды фискальных рисков рассматриваются с позиции двух сторон бюджетно-налогового процесса: государства как законодателя и собирателя средств в форме налогов и организаций, которые выступают в роли налогоплательщиков. Для организации-налогоплательщика имеются три основных подхода к принятию решения, способного предопределить налоговые последствия.

Подход, полностью соответствующий предписаниям финансового и налогового законодательства. Данный подход не может на 100% исключить некоторые виды фискальных рисков.
Подход, характеризующийся относительной законностью принимаемого решения. Решение строится на противоречиях между гражданским, финансовым и налоговым правом, на судебной прецедентной практике, на «дырах» в законодательстве. Формально в таком подходе нет нарушений, и умысел практически недоказуем.
Использование незаконных схем минимизации налогов.

Виды различных налоговых рисков сопутствуют также законотворческой и фискальной функции государства. Система налоговых правоотношений – достаточно сложная и многофакторная. Она тесно связана со всеми отраслями права и многочисленными экономическими механизмами макро- и микроуровней. Данные риски возникают в моменты принятия решений:

в сфере изменения и развития системы налогов и сборов;
по уточнению обязанностей и прав участников налоговых правоотношений;
о заключении международных соглашений в сфере регулирования вопросов налогообложения;
в ходе выполнения контрольных функций;
в ходе споров и судебных разбирательства с налогоплательщиками.

Классификация налоговых рисков также предусматривает в своем составе признаками, которые отделяют интересы государства и налогоплательщика. Основные критерии для деления рисков на классы в своем составе насчитывают семь групп. Классификационная таблица представляется вашему вниманию ниже.

Деление видов налоговых рисков по основным классификационным признакам

Каждый из указанных в таблице признаков заслуживает отдельного рассмотрения. Мы же остановимся лишь на первом признаке уровня вероятности реализации. Рассмотрим каждый из обозначенных по нему видов.

Высокий налоговый риск. Критерии для данного вида включают факты: нарушение налогового законодательства, позиция Минфина и (или) ИФНС обоснована и неблагоприятна, судебная практика свидетельствует против организации либо отсутствует.
Средний налоговый риск. К нему относятся следующие выполненные критерии: отсутствие формального факта нарушения налогового кодекса, позиция ИФНС и (или) Минфина РФ сформировалась против решения налогоплательщика, а судебных прецедентов нет, или позиция судов не ясна.
Низкий риск. Удовлетворены следующие критерии для данного вида: судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков, позиция фискальных органов неблагоприятна, нарушений законодательства нет.

Система управления налоговыми рисками на предприятии

Работа с фискальными угрозами строится в едином русле корпоративной системы риск-менеджмента. Управление налоговыми рисками организационно относится к функциональному составу финансового департамента управления компании. Алгоритм действий традиционный: выявить (идентифицировать), оценить, снизить вероятность последствий.

Управление налоговыми рисками на предприятии мы понимаем как процесс выявления, качественной и количественной оценки фискальных угроз, разработки комплекса мероприятий по их нейтрализации и снижению опасности налоговых и иных санкций. Предупреждение фискальных угроз является одной из основных задач главного бухгалтера и финансового директора, но бремя ответственности несет руководитель компании.

Процесс реализуется в несколько этапов.

Анализ существующей налоговой нагрузки.
Внутренний и внешний аудит.
Анализ действующего финансового и налогового законодательства и перспектив их развития.
Анализ перспектив деятельности компании с позиции налоговой базы.
Выявление и оценка основных факторов риска.
Анализ налоговых рисков.
Выбор методов и форм снижения рисков, выработка решений по их минимизации.
Выполнение плана мероприятий.
Изменение соответствующих политик в финансовой сфере: учетной, налоговой, заимствований, кредитной и т.д.
Мониторинг и контроль хода выполнения плана мероприятий и соблюдения политик, текущий аудит учетных действий.

Схема факторов, определяющих фискальные риски

Выше размещена схема основных внешних и внутренних факторов налоговых рисков. Основой для выявления факторов для компании является ясность в восприятии позиции инспекторов ИФНС по отношению к соблюдению критериев риска, описанных выше. В налоговой службе действует Концепция системы планирования выездных налоговых проверок. В документе сформулированы критерии самостоятельной оценки организациями возможных налоговых рисков. Их состав представлен далее.

Состав критериев самооценки фискальных рисков.

Оценка эффективности налогового менеджмента не может быть полной, если не учтены налоговые риски хозяйствующего субъекта, их влияние на результативность принимаемых решений в области его налоговой стратегии. Отметим, что в настоящее время уже сложилась определенная классификация налоговых рисков, а значит, и методы их оценки.

Любая предпринимательская деятельность чревата всевозможными потенциальными рисками, что подтверждается дефиницией понятия "предпринимательская деятельность", приведенной в п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации: "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке".

Напомним, что в экономической литературе понятие "риск" определяется как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами. При этом риски подразделяются на предпринимательские, банковские, финансовые, кредитные, валютные и т.д.

Риск является объективным явлением, природа которого обусловлена неоднозначностью будущих событий. Риски могут иметь как позитивный, так и негативный характер. В случае, когда речь идет о возникновении налоговых ошибок, штрафных санкций и тому подобном, риск, безусловно, негативен. Если же мы говорим о снижении налогового бремени, то риск хозяйствующего субъекта позитивен и для его характеристики мы скорее применим термины "возможности", "резервы".

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

При соединении этих двух понятий появляется новое понятие "налоговый риск", под которым подразумевается опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления.

Формулируя понятие "налоговый риск", необходимо подразумевать его негативный характер. Причем негативный характер налогового риска имеет определенные формы проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых правоотношений, признаваемых таковыми в соответствии со ст. 9 НК РФ.

Необходимо разграничивать понятие налогового риска для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.

С учетом сказанного содержание понятия "налоговый риск" может быть сформулировано следующим образом. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений. Например, для государства в лице государственных органов исполнительной власти (ст. 9 НК РФ) налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, так как деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Нефинансовыми можно считать только налоговые риски, связанные с уголовной ответственностью. Уголовная ответственность не может быть законным образом оценена в денежном выражении, тогда как прочие виды ответственности могут иметь денежную оценку.

Основными характеристиками налогового риска является то, что он:

связан с неопределенностью экономической и правовой информации;
является неотъемлемой составляющей финансового риска;
распространяется на участников налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ): налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов, представляющих интересы государства;
имеет негативный характер для всех участников налоговых правоотношений (в отличие от других видов рисков); проявляется для каждого участника налоговых правоотношений по-разному.

Виды налоговых рисков можно классифицировать по различным признакам (рис. 6.1).

1. По субъектам, несущим налоговые риски: налоговые риски государства, налогоплательщиков, налоговых агентов, взаимозависимых лиц. В дальнейшем можно осуществлять детализацию риска налогоплательщиков – для юридических и физических лиц, а государства – для различных законодательных и исполнительных органов власти, участвующих в процессе налогообложения.
2. Исходя из факторов, определяющих налоговые риски: внешние и внутренние (либо систематические и несистематические). Для организации-налогоплательщика могут существовать обе группы рисков: внешние могут возникать по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, внутренние – по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

Для государства налоговые риски также можно подразделить на внешние и внутренние.

Внешние риски будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т.д.

Рис. 6.1.

Внутренние – деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков (рис. 6.2).

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта. В отношении налоговых рисков такое деление весьма условно так как нередко имеет место двойственность трактовки нормы налогового права, обусловленная недостатками в тексте законодательства, а также его умышленная искаженная интерпретация, что достаточно сложно выявить.

3. По объекту связи с другими видами рисков: риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др. Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для организации-налогоплательщика налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.
4. По виду последствий: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски обычного налогового контроля и риски заказного налогового контроля.

К рискам налогового контроля относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски усиления налогового бремени могут быть инициированы правоохранительными органами.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

Риски уголовного преследования обусловлены тем, что для руководителей организаций-налогоплательщиков, нарушающих налоговое законодательство, существует вероятность возбуждения уголовного дела и привлечения к уголовной ответственности.

Однако данный вид рисков не может быть в полной мере распространен непосредственно на организацию-налогоплательщика.

Рис. 6.2.

5. По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика.

При оценке риска анализируют две его составляющие: вероятность наступления и характер ущерба. Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т.п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В качестве субъективных методов анализа уровня рисков возможно применение таких качественных методов, как метод аналогии, Due Diligence, метод дерева решений, Монте-Карло (рис. 6.3).

Рис. 6.3.

Метод аналогии заключается в сравнении вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.

Метод Due Diligence (должное внимание) основывается на сборе и анализе информации об изменениях во внешней среде.

Метод построения дерева решений предполагает выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска.

Метод Монте-Карло является методом формализованного описания неопределенности, применяемым в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанным на имитационном моделировании.

Перечисленные методы применяют при отсутствии необходимой статистической информации, позволяющей определить вероятность наступления неблагоприятного налогового события (штрафов и пени). Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Наиболее часто в работах отечественных ученых для оценки различных видов финансовых рисков используются такие показатели, как математическое ожидание, среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения, дисперсия, коэффициент вариации. Приведенные показатели рекомендуются для оценки финансовых рисков и многими зарубежными учеными. Эти показатели с учетом особенностей налоговых рисков рекомендуем использовать в процессе их количественной оценки, особенно в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Несколько реже встречается описание таких способов, как расчет и оценка размаха вариации, уровня бета-коэффициента, критерия Чебышева; использование модели увязки систематического риска и доходности; ковариации и корреляции. Однако рекомендовать их для оценки налоговых рисков мы не станем, поскольку современные сведения о налоговых рисках не содержат достаточной информации для расчета значений таких критериев: либо отсутствует база сравнения, либо само содержание критерия ориентировано именно на оценку рисков, связанных с ценными бумагами.

Для оценки вариантов налоговых решений по их рисковой составляющей аналитическую деятельность необходимо организовать в виде следующих этапов.

Первый этап – определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения.

Второй этап – формирование показателя – критерия сравнения; его необходимо осуществлять, руководствуясь стратегией развития хозяйствующего субъекта.

Третий этап – расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения.

Для анализа налоговых рисков целесообразно использовать следующие вероятностные показатели изменения параметров налогообложения.

Средняя доходность изменения параметров налогообложения (Хср) – величина средней экономии от правомерного изменения параметров налогообложения налогоплательщиком, рассчитывается как показатель математического ожидания:

где i от 1 до п – число налогов, величина которых изменяется вследствие изменения параметров налогообложения; L i – вероятность благоприятного исхода (отсутствия штрафных санкций) по i-му налогу; N i – сумма i -го налога до оптимизации; O i – сумма i-го налога после изменения параметров налогообложения.

Изменение суммы конкретного налога в результате изменения параметров налогообложения показывает, насколько уменьшатся начисления по i -му налогу (X i) вследствие изменения совокупности параметров налогообложения:

Риск изменения параметров налогообложения (Ох) –показатель абсолютной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как среднее квадратичное отклонение действительного снижения совокупности сумм начислений по налогам (X i) от их наиболее ожидаемого значения (Х ср) средней доходности изменения параметров налогообложения:

где Рi – вероятность неблагоприятного исхода (применения штрафных санкций по i-му налогу): Рi = 1 – L i

Соотношение риска и доходности изменения параметров налогообложения (V x) выражает показатель относительной колеблемости налогового риска, рассчитываемый как коэффициент вариации:

Выбор одного из перечисленных критериев или их совокупности зависит от избранной стратегии управления налоговыми рисками, этим же определяется их оптимальное значение (табл. 6.2).

Из представленной таблицы видно, что целям правомерного изменения параметров налогообложения соответствуют консервативная или смешанная стратегия управления налоговыми рисками. Поэтому налоговым менеджерам не рекомендуется использовать в качестве оценочного показатель средней доходности изменения параметров налогообложения, игнорируя собственно характеристики налогового риска.

Таблица 6.2. Использование вероятностных показателей оценки риска изменения параметров налогообложения при выборе стратегии управления налоговыми рисками

Стратегия управления налоговыми рисками	Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов	Вероятностный показатель оценки налоговых рисков	Значение показателя по оптимальному варианту
Агрессивная	Максимизация выгоды без учета риска	Средняя доходность изменения параметров налогообложения	Максимально
Консервативная	Минимизация риска без учета выгоды	Риск изменения параметров налогообложения	Минимально
Смешанная	Оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии)	Соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения	Минимально

Пример

Проиллюстрируем применение показателей оценки налоговых рисков в целях принятия решения о выборе наиболее целесообразного варианта воздействия на параметры налогообложения. Определим наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании следующих исходных данных: величина налога до проведения оптимизации составила 16 000 руб.; по варианту оптимизации А эта сумма может быть уменьшена до 15 000 руб.; по варианту В – до 14 000 руб. Вероятность применения штрафных санкций налоговыми органами оценивается экспертом для варианта А в 10%, по варианту В – в 20%.

Решение:

На основании проведенных расчетов очевидно, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является вариант В, а с точки зрения риска – вариант А.

Для того чтобы принять окончательное решение о целесообразности применения одного из двух рассматриваемых вариантов воздействия на параметры налогообложения, нужно осуществить расчет коэффициента вариации и сопоставить его значение для рассматриваемых вариантов:

а) V = 31,6: 900 = 0,035 –для варианта А;
б) V = 178,9: 1600 = 0,11 –для варианта В.

Значения полученных коэффициентов вариации свидетельствуют о том, что соотношение риска и доходности больше для варианта В. Это свидетельствует о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае В приходится больший риск, следовательно, этот вариант менее целесообразный и наиболее рациональным будет выбор варианта А.

Общая схема оценки налоговых рисков в налоговом менеджменте представлена на рис. 6.4.

Рис. 6.4.

Рассмотренные в примере показатели можно использовать в случаях, когда воздействие затрагивает не один налог, а их совокупность. Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости.

Следует отметить, что процесс управления налоговым риском, направленный на достижение допустимой его величины, должен базироваться на анализе рискообразующих факторов и оценке отдельных видов налоговых рисков, на основе которой целесообразно принимать решения о необходимости разработки мер по оптимизации их уровня.

В качестве результативных показателей (целевых функций) оценки налоговых решений в виде, например, налогового планирования целесообразно использовать не только традиционный показатель величины начисленных налогов, но и следующие критерии: чистая прибыль, относительный уровень налоговой нагрузки, величина дисконтированного денежного потока (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Целевые функции для оценки налогового риска в налоговом планировании

Целевая функция	Модель целевой функции
Сумма начисленных налогов	где Н – совокупная величина начисленных налоговых платежей; Нi – i-й налог (сбор)
	где П – прибыль; Д – доходы; Р – произведенные расходы (включая налоги)
где УНН – уровень налоговой нагрузки; Н – налоги, начисленные за отчетный период, включая косвенные, но без учета налога на доходы физических лиц; Д – доходы-брутто
Дисконтированный денежный поток по налоговым платежам	где ДДП – дисконтированный денежный поток (текущая стоимость будущих денежных потоков) по налоговым платежам; НП – налоговые платежи, подлежащие уплате в i -м периоде; r – коэффициент дисконтирования; п – число годовых периодов налоговых выплат; т – число внутригодовых подпериодов выплат (при помесячном планировании т =12)

Важным критерием качества налоговой схемы является количество исследованных нормативных актов и иных документов, имеющих отношение к анализируемой схеме. Существенную часть подобных документов составляют разъяснения налоговых органов.

Поскольку действие налоговых схем осуществляется посредством применения различных способов уменьшения налогов, рассмотрение их представляется целесообразным (рис. 6.5).

В общем виде структура подсистемы управления рисками в рамках процесса налогового планирования в организации представлена на рис. 6.6.

Рис. 6.5.

Рис. 6.6.

Анализ современных методов оценки финансовых рисков, к которым, как уже было сказано, относятся и налоговые риски, позволил выделить следующие методы, которые могут быть адаптированы для оценки налогового риска в налоговом планировании: метод экспертных оценок, рейтинговый и метод аналогии, относящиеся к качественным методам оценки, а также методы имитационного моделирования, анализа чувствительности, построения дерева решений и определения точки безубыточности с учетом налогового фактора, относящиеся к количественным методам (рис. 6.7).

Рассмотрим конкретные алгоритмы применения для оценки налоговых рисков таких методов, как экспертный и рейтинговый, а также анализа чувствительности. Кроме того, кратко рассмотрим направления использования экономико-статистических методов при оценке налоговых рисков.

В частности, целесообразно шире использовать методику рейтингового ранжирования налоговых рисков на базе субъективной вероятности, определяемой методом экспертных оценок, позволяющую выделить наиболее значимые риски

Рис. 6.7.

для налогоплательщика в целях разработки превентивных мер по оптимизации их уровня. Методику можно осуществлять, используя два классификационных признака: источники возникновения и виды последствий. В целях проверки полученных данных на объективность оценок, а также повышения обоснованности проведения рейтинговой оценки рекомендуется применять метод парных приоритетов. Затем окончательное ранжирование совокупности оцениваемых видов налоговых рисков производить на основе комплексной оценки, в качестве которой выступают рейтинговые баллы, определенные как произведение коэффициента значимости (веса) риска на его вероятность. Результаты ранжирования рисков по видам последствий на примере ООО "Авангард" представлены в табл. 6.4.

Результаты ранжирования рисков по источникам возникновения отражены в табл. 6.5.

Экономико-статистический метод целесообразно применять при оценке рисков налогового контроля на базе концепции объективной вероятности, что обеспечивает получение усредненной количественной оценки рисков по совокупности налогоплательщиков. Оценка рисков доначисления налогов, начисления штрафных санкций и пени, а также ареста имущества формируется на основе математического ожидания, определяемого

Таблица 6.4. Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по видам последствий

Таблица 6.5. Ранжирование налоговых рисков, классифицируемых по источникам возникновения

Риски	Средняя вероятность по данным экспертной оценки, %		Коэффициент значимости по методу парных приоритетов
Риски	Первоначальные данные	После устранения разброса оценок	Коэффициент значимости по методу парных приоритетов

Риск налоговых ошибок
Риск двоякого чтения налогового законодательства
Риск применения государством способов снижения возможностей компаний по минимизации налогов
Риск негативных изменений в хозяйственнофинансовой деятельности
Риск ошибок при налоговом планировании
Риск изменения порядка определения налогооблагаемых баз
Риск отмены налоговых
Риск изменения уровня ставок действующих налогов
Риск изменения сроков и условий уплаты налогов
Риск введения новых видов налогов и сборов

произведением вероятности рискового события на среднюю величину потерь по зарегистрированным рисковым событиям.

Оценку рисков признания налогоплательщика банкротом и привлечения должностных лиц организации к административной и уголовной ответственности целесообразно осуществлять на основе использования критерия вероятности в связи с отсутствием статистической информации о величине финансовых потерь, связанных с данными рисками. При этом вероятность указанных рисков определяется расчетным способом как отношение числа событий с неуспешным исходом к общему числу событий. Обобщение результатов оценки риска налогового контроля по его видам можно увидеть в табл. 6.6. Кроме того, обоснованным является применение экономико-статистического метода и анализа чувствительности для оценки налоговых рисков повышения налоговой нагрузки.

Таблица 6.6. Оценка риска налогового контроля по данным ООО "Авангард"

Вид риска налогового контроля	Вероятность риска	Средняя величина потерь, тыс. руб.	Величина риска, тыс. руб.

Риск доначисления налогов по результатам камеральной проверки
Риск начисления пени по результатам камеральной проверки
Риск начисления штрафных санкций по результатам камеральной проверки
Риск направления постановления о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплателыцика- организации (налогового агента-организации) в соответствии со ст. 47 НК РФ в службу судебных приставов
Риск вынесения постановления о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации или налогового агента-организации в соответствии со ст. 77 НК РФ (проведение ареста инспекцией)
Риск направления постановления о взыскании задолженности по штрафным санкциям в арбитражный суд
Риск направления в арбитражный суд заявления о признании налогоплательщика банкротом
Риск привлечения к административной ответственности
Риск привлечения к уголовной ответственности

Управление рисками или компенсация налоговых рисков предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их возникновения. На налоговый риск можно воздействовать в нескольких формах: снижение, сохранение, передача .

Решение о выборе того или иного способа управления рисками целесообразно принимать после проведения аналитической работы по оценке эффективности используемых методов. В результате проведенных мероприятий возможно:

снижение риска, которое заключается в уменьшении вероятности его наступления вплоть до практической ликвидации или в уменьшении возможного ущерба;
сохранение риска – обычно сохранение риска выбирается в качестве решения, когда стоимость мер по снижению (предупреждению) риска явно больше величины ущерба в случае его реализации.

Иными словами, соотношение расходов по оплате налогов, расходов по проведению минимизации и рисков налогоплательщика можно представить в виде формулы

Цнп + Нопт + Р < Ноб,

где Цнп – цена мероприятий по налоговой минимизации; Нопт – оптимизированные налоговые платежи; Р – риски налоговой минимизации; Ноб – налоговые платежи в обычном режиме.

Таким образом, если в совокупности расходы по налоговой минимизации, оптимизированные налоговые платежи и оценка рисков налогового планирования в денежном выражении существенно меньше величины налогов до оптимизации, значит, налоговое планирование является экономически выгодным делом для налогоплательщика (рис. 6.8).

Следующая форма управления рисками – его передача, т.е. ответственность и возможные потери переходят к третьим лицам. Наиболее распространенным способом передачи налогового риска является его страхование.

Иногда в статьях налоговой тематики появляется термин "хеджирование налоговых рисков". Под хеджированием (страхованием) обычно понимается осуществление дополнительных сделок, которые позволяют перекрыть неблагоприятные последствия сделок на непостоянных и изменчивых рынках.

Рис. 6.8.

Хеджирование налоговых рисков должно означать, что увеличение налогового бремени одних сделок должно компенсироваться уменьшением налогового бремени по другим сделкам . Возможно, более точным термином, близким по смыслу к тому, который вкладывают в термин "хеджирование налоговых рисков", является термин "диверсификация налоговых рисков". Диверсификация налоговых рисков предполагает одновременное использование многих налогоплательщиков, видов сделок и налоговых схем, что позволяет при наступлении налоговых проблем с одним элементом организации бизнеса минимизировать общие налоговые потери.

Отдельно стоит остановиться на оценке вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении, что подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (рис. 6.9).

Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

по виду – предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);
типу – представляет собой инструмент сравнения однофакторного варианта с многофакторным, где используются различные ситуации и параметры (налоговые и другие издержки, доходность, риск и т.п.);
способу сравнения – это абсолютное сравнение (разность показателей) значения показателей следующего эконо-

Рис. 6.9.

Перечисленным характеристикам соответствует рассмотренное ранее выражение критерия сравнения, предложенное А. Н. Медведевым .

Оценим целесообразность действий по налоговой оптимизации с помощью критерия А. Н. Медведева, используя следующие данные:

величина доходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль организаций, до проведения оптимизации – 107 млн руб., после ее проведения –103 млн руб.;
величина расходов – до проведения оптимизации –
91 млн руб., после ее проведения правомерным способом –
92 млн руб.;
стоимость мероприятий по налоговой оптимизации – 120 тыс. руб.;
оценочная величина риска – 0,6 млн руб.

Произведем следующие вычисления.

1. Рассчитаем величину налогооблагаемой прибыли:
- а) 107 – 91 = 16 млн руб. – до проведения оптимизации;
- б) 103 – 92 = 11 млн руб. – с учетом оптимизации.
2. Определим величину налога на прибыль организаций:
- а) 16 × 0,2 = 3,2 млн руб. –до проведения оптимизации;
- б) 11 × 0,2 = 2,2 млн руб. – с учетом оптимизации.
3. Осуществим расчет критерия для проведения операции оптимизации и оценим его выполнение для данного случая: 3,2 > 2,2 + 0,12 + 0,6, т.е. 3,36 > 2,92.

Таким образом, утверждение истинно, следовательно, критерий выполняется.

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, т.е. сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

В то же время рассмотренный критерий А. Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков. Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения. Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А. Н. Медведева.

Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям. Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные. В случае их отсутствия – на экспертные оценки такой вероятности.

Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда причин: недостаточной квалификации учетных работников, нехватки их в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, масштаба операций. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции имеет более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема.

Для того чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать в настоящее время только экспертные оценки, основанные на личном опыте эксперта и анализе арбитражной практики.

Тихонов Д. Н., Липник Л. Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.
Там же.
Тихонов Д. Н., ЛипникЛ. Г. Указ. соч.
Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи: практ. рук. для предпринимателей. М.: ИНФРА-М, 1996.

К налоговым рискам организации относятся те факты и обстоятельства, которые могут повысить ее затраты в части обязательных платежей. Каковы они? Расскажем об этом в нашей статье.

Виды налоговых рисков

В ходе своей деятельности организация может столкнуться со следующими налоговыми рисками:

риск введения новых налогов, повышения действующих или изменения правил налогообложения, приводящего к росту налоговой нагрузки на бизнес;
риск налоговой проверки;
риск налоговых доначислений.

В отношении первого риска напомним о том, что наше налоговое законодательство недостаточно стабильно. Так, мысли о повышении налоговых ставок часто обсуждаются в различных кругах, в том числе на уровне законодателей — взять хотя бы периодически возникающую идею о прогрессивной шкале НДФЛ. А расширение НК РФ не далее как в 2015 году прочувствовали на себе продавцы в Москве, которых обязали платить торговый сбор.

Но с этим риском организация сделать ничего не может — ей остается принимать новые правила и подстраиваться под них. Чего не скажешь о втором и третьем рисках. Остановимся на них подробнее.

Риск налоговой проверки

Говоря о риске налоговой проверки, мы, конечно, имеем в виду проверку выездную. Ведь камеральные проверки сопровождают организацию на протяжении всей ее деятельности просто по факту представления деклараций.

О процедуре камеральных проверок читайте в материале «Порядок проведения камеральной налоговой проверки — 2017» .

Выездная проверка — процедура малоприятная. Несмотря на то что она не означает автоматического возникновения доначислений, пени и штрафов, прохождение через нее всегда требует как минимум трудовых затрат и нервного напряжения.

Может ли фирма сделать что-то для снижения риска попадания в план налоговых проверок? Не многое, но может.

В ее силах ознакомиться с перечнем общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков, используемых налоговиками в процессе отбора объектов для проведения ВНП. Таких критериев 12, и они приведены в приложении 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Среди них низкая налоговая нагрузка и рентабельность, длительная убыточность, высокая доля НДС-вычетов и др.

Подробнее об этом читайте в статье «Налоговые проверки в 2017 году — список организаций» .

И если справиться с ситуацией и выйти за рамки этих критериев получится не у всех, то оценить вероятность проверки и подготовиться к ней вполне реально для любой организации.

Риск налоговых доначислений

К налоговым рискам относится также риск налоговых доначислений и уплаты пеней и штрафов. Достаточно часто к этому приводит отказ в вычете НДС или снятие расходов по налогу на прибыль. Эти моменты составляют суть едва ли не большей части споров с инспекторами.

В то же время из всех указанных нами рисков этот в большей степени подконтролен организации. Достаточно проявлять должную осмотрительность, с особой тщательностью подходить к подтверждению расходов и вычетов, соблюдать иные правила налогообложения и не бояться отстаивать свою позицию в споре с проверяющими. И риск доначислений можно снизить или вовсе его избежать.

Материалы по любым вопросам налогообложения вы можете найти на нашем сайте. Например, о вычетах читайте в материале «Ст. 172 НК РФ (2017): вопросы и ответы» , а о расходах — «Ст. 252 НК РФ (2017): вопросы и ответы» .

Итоги

В ходе своей деятельности организация сталкивается с несколькими видами налоговых рисков, 2 из которых (риск неблагоприятных результатов выездной налоговой проверки и риск доначислений налогов к уплате) она может снизить самостоятельно.

"Финансы", 2011, N 1

Неопределенность как внешней, так и внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении менеджмента. Риск присущ любой форме человеческой деятельности, что связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений.

Современный экономический словарь определяет риск как опасность возникновения непредвиденных потерь ожидаемой прибыли, дохода или имущества, денежных средств, других ресурсов в связи со случайным изменением условий экономической деятельности, неблагоприятными обстоятельствами .

Другие авторы под риском понимают возможную опасность потерь, вытекающую из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества . Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата:

отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток);
нулевой (нейтральный);
положительный (выигрыш, выгода, прибыль).

Понятия налогового риска на настоящий момент не выработано. Более того, даже сама постановка вопроса, что представляют собой налоговые риски, - нова.

Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям.

Термин "налоговый риск" употребляется довольно редко. Чаще в научном обороте и в бизнес-практике звучат такие понятия, как "банковские риски", "аудиторские риски", "валютные риски", "страховые риски". Определение налогового риска если и встречается, то в основном оно формулируется с позиции налогоплательщика.

Налоговый риск, по мнению В. Нарежного, - это опасность возникновения непредвиденного отчуждения денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и (или) органов местного самоуправления .

Согласно А.Ю. Че, налоговый риск с точки зрения налогоплательщика - вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового бремени .

Очевидно, что с позиции государства определение налогового риска имеет совершенно другое содержание. Парадоксальность позиции государства заключается в том, что, являясь главным генератором налоговых рисков по отношению к отдельной компании, оно одновременно является и субъектом налогового риск-менеджмента в налогово-бюджетной сфере. С точки зрения государства в лице его уполномоченных органов налоговый риск - это вероятность (угроза) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за задействования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу тех или иных недостатков в налоговом законодательстве .

Таким образом, по мнению В.Г. Панскова, налоговые риски должны характеризоваться как вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых правоотношений .

Юридические лица, как правило, оценивают и прогнозируют налоговые риски. Эффективность организации оценки во многом определяется классификацией риска. По характеру возможных негативных последствий налоговые риски делят следующим образом .

Риск налогового контроля. Сам риск налогового контроля не является критическим. Но работу некоторых компаний налоговая проверка просто парализует, что влечет за собой дополнительные финансовые потери.

Риск доначисления недоимки и пеней. В общем, этот риск чаще всего прогнозируем: он может быть оценен либо службами внутреннего аудита, либо по данным внешней аудиторской проверки.

Риск санкций и штрафов. Это довольно существенный риск. Штраф за налоговое правонарушение может достигать 40% суммы недоимки - в такой ситуации штраф может фактически изменить финансовый статус компании.

Риск увеличения налогового бремени. После того как налогоплательщик по требованию налоговых органов скорректировал финансовую отчетность, оказывается, что он работал в совершенно других финансовых условиях. И в итоге инвестор понимает, что предприятие заведомо его обманывало, применяя схему подгонки отчетности под бизнес-план.

Риск снижения или потери ликвидности. Снижая ликвидность, компания может не только дойти до состояния банкротства, но и потерять инвестиционную привлекательность, что влечет за собой панику и дальнейшее ухудшение финансового состояния.

Риск ареста активов. Налоговый орган вправе при наличии определенных обстоятельств накладывать арест на активы компании, включая расчетные счета.

Риск приостановления деятельности компании. Среди наиболее ярких примеров возникновения такого риска можно назвать лжепредпринимательство либо факт нахождения компании не по адресу ее государственной регистрации.

Риск уголовного преследования. В соответствии со ст. 199 Уголовного кодекса РФ уклонение от уплаты налогов является уголовным преступлением. В этой связи риск уголовного преследования для руководителя, пожалуй, является наиболее серьезным риском.

Риск банкротства. Здесь целесообразно определить временные рамки существования риска банкротства. По сведениям управлений по борьбе с налоговыми нарушениями, реальный срок существования риска - 6 лет. В своей оценке рисков автор использует 5 лет как законодательно установленный срок хранения бухгалтерской документации.

Классификация рисков по степени реальности, предложенная А.В. Брызгалиным , включает в себя риски явные, вероятные и скрытые. Явные заключаются в том, что налогоплательщик умышленно допускает в своей деятельности нарушения законодательства. Вероятные риски обусловлены возможностью двойного толкования действующего налогового законодательства. У налоговых органов появляется свое, фискальное, толкование норм. Параллельно существует еще судебное толкование, которое не всегда однородно по содержанию. Есть толкование неофициальное, которое приводят юристы, представители науки, специалисты в области налогообложения. Скрытые - это риски, о которых налогоплательщик не подозревает. Типичным является пример с фирмами-"однодневками", когда во время налоговой проверки инспектор обнаруживает, что из 200 контрагентов проверяемого налогоплательщика несколько обладают признаками фирм-"однодневок". Проверяемый налогоплательщик об этом не мог знать, так как получал от них товарные ценности.

Группируя риски по временному признаку, можно выделить риски прошлого, настоящего и будущего. Риски прошлого ограничиваются сроками давности налогового контроля. Риски текущего периода - это прогнозирование тех проблем, которые могут возникнуть из-за решений, принятых сегодня. Риски будущего - в Налоговом кодексе РФ существует запрет на придание обратной силы нормам, ухудшающим положение налогоплательщиков, но остается такой риск будущего, как пересмотр судебной практики. Одним из налоговых рисков будущего А.В. Брызгалин называет риск перепроверки.

Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски. На предлагаемой классификации, представляющейся наиболее интересной, на взгляд автора, хотелось бы остановиться подробнее.

Во-первых, неопределенности, возникающие вследствие необходимости осуществления налоговых оценок (информационные риски). Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом - это еще один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют как раз тем сделкам, которые проведены для того, чтобы добиться благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска и поэтому действовать необходимо крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос "Платить или не платить?".

Степень риска можно оценить на основе сложившейся судебной практики, а в отсутствие таковой следует заранее инициировать судебный спор самостоятельно, чтобы создать нужный прецедент и тем самым запустить налоговую "машину времени". Строго говоря, прецедентное право в России официально не признано. Но по сути все иначе: судьи не хотят, чтобы их решения отменили, и поэтому стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций.

В силу существующей системы арбитражных судов окончательным для большинства судебных споров является решение суда кассационной инстанции. В ВАС РФ дела попадают крайне редко, лишь в порядке исключения. Поэтому если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанций, для налогоплательщиков и налоговых органов будет практика "своего" окружного суда.

Во-вторых, группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании (риски процесса). Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп:

Риски, связанные с проведением конкретной сделки. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К данной категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков выражается и в том обстоятельстве, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными. В этой ситуации могут помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.
Риски возникают из-за простых управленческих ошибок и недосмотра, когда налоговые или бухгалтерские службы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно, чем больше специализированные отделы вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых нестандартных, а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.
Сделка плохо документирована. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Неслучайно налоговые органы все чаще требуют представления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто этой документации или недостаточно, или она вообще отсутствует.

Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но существующим на данный момент налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

К сожалению, за последнее время мы наблюдаем четко обозначившуюся тенденцию, связанную с особенностями налогового контроля. Нельзя не упомянуть в этой связи ситуацию с оформлением счетов-фактур. Так, например, отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру, или ошибка в юридическом адресе контрагента служат основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС) по данному счету-фактуре, сумма которого может составлять и 100, и 200, и 500 млн руб. При этом не принимаются в расчет ни ссылки предприятия на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов, подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату налога в бюджет. То есть факт уплаты налога покупателем продавцу и перечисления последним этого налога в бюджет не означает права первого на зачет уплаченного НДС в бюджет. Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем - законодательное урегулирование данной проблемы.

В-третьих, риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами (риски окружения). К данной категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, и риски возможного изменения налогового законодательства или практики, а также неожиданные судебные решения, "смена власти", начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России, поскольку в нашей стране в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, нежели в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их можно обозначить также как внешние риски.

В-четвертых, репутационные риски - риски нанесения ущерба репутации компании.

Проведенная классификация налоговых рисков по различным критериям выявила, на наш взгляд, главный недостаток определения налогового риска, который был обозначен как вероятность финансовых потерь. Очевидно, что потери компании в случае отнесения к налоговым рискам риска банкротства, риска приостановления деятельности компании, риска нанесения ущерба репутации компании, риска уголовного преследования должностных лиц компании не могут быть сведены к сугубо финансовым потерям. Действительно, основная масса негативных последствий так или иначе приводит к финансовым потерям компании, но отнюдь к ним не сводится. Так, по мнению А.В. Грачева, налоговые риски могут выражаться не только в виде реальных финансовых потерь, но и как негативные юридические последствия действий органов государственной и муниципальной власти .

В этой связи было бы правильным, на наш взгляд, определить налоговый риск как вероятность наступления негативных последствий любого рода для всех участников налоговых отношений.

Литература

Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 358.
Цыркунова Т.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. N 33. С. 48 - 53.
Нарежный В. М&А без права на налоговый риск // Консультант. 2008. N 1.
Че А.Ю. О налоговых рисках // Налоговый вестник. 2007. N 10.
Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления // Финансы. 2009. N 2.
Пансков В.Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство // Налоговый вестник. 2009. N 1.
Павленко Н.А. Как классифицировать налоговые риски // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 12.
Брызгалин А. Выступление на Втором Всероссийском налоговом конгрессе 18 - 19.11.2008.
Грачев А.В. Налоговые риски и риски недобросовестного ведения бизнеса // Финансы. 2009. N 3.

О.В.Гордеева

Налоговый консультант